Что такое тонкая капитализация

Тонкая капитализация: пошаговый алгоритм расчета

Светлана Беляева,Tax Manager, Ex-DeloitteТонкая капитализация – это правила, ограничивающие возможность скрытого распределения дивидендов под видом выплаты процентов по долговым обязательствам между аффилированными лицами. Для определения предельного размера процентов, признаваемых расходом в целях налогового учета, сделаем следующие шаги:

  • Перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более 25% уставного капитала заемщика
  • Перед российской компанией, являющейся аффилированным лицом вышеуказанной иностранной организации
  • По займу или кредиту, если такое аффилированное лицо или непосредственно иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Признаки тонкой капитализации

Существуют два способа финансирования (обеспечения капиталом) компании – путем выпуска обыкновенных акций и с помощью займов. В зависимости от применяемого способа изменяется налогообложение как налогооблагаемого дохода компании, так и лиц – поставщиков капитала.

Для целей налогообложения различия в этих способах сводятся к тому, что инвестиции в акции призваны приносить инвестору поступления в форме распределения налогооблагаемой прибыли, тогда как поступления, приносимые инвестициями в займы, для плательщика являются расходом, осуществляемым до того, как будет определена прибыль.

То есть в случае применения первого способа получаемое от инвестиций вознаграждение на национальном уровне облагается налогом сначала как прибыль компании, а затем еще раз в качестве дивидендов, получаемых держателями акций. При втором способе выплата процентов (кроме завышенных) облагается налогом у единственного лица – заимодавца, но при этом налогооблагаемая прибыль заемщика уменьшается.

Поэтому на практике гораздо чаще с точки зрения налогообложения наиболее выгодно организовать финансирование компании займами (кредитами), а не за счет вкладов в акционерный капитал. Значительно реже приносит большие выгоды передача фондов в качестве распределенной прибыли, а не путем выплаты процентов.

Однако, как правило, разграничение по общему признаку заемного или акционерного финансирования завуалировано. Например, кредиторы на каком-то этапе могут конвертировать долг в участие в акционерном капитале компании или величина получаемых ими процентов может быть поставлена в зависимость от прибыли компаний.

В связи с этим для обозначения целого ряда форм тонкой капитализации используется такой показатель, как высокая доля долга по отношению к акционерному капиталу, характеризующий строение капитала компании. Однако и этот показатель не всегда является прямым доказательством использования компанией тонкой капитализации, т.е.

Разграничение по общему признаку заемного и акционерного финансирования иногда может быть завуалировано, поскольку, например, кредиторы на каком-то этапе конвертируют долг в участие в акционерном капитале компании либо величина процента, на который они вправе рассчитывать, напрямую зависит от прибыли компании. В подобных ситуациях классифицировать финансирование как чисто заемное или чисто акционерное непросто.

Один из признаков, используемых в широком смысле для обозначения целого ряда форм тонкой капитализации, – высокая доля заемных средств по отношению к акционерному капиталу как характерная черта строения капитала организации. С одной стороны, высокая доля долга в общем капитале организации может быть признаком усилий данной группы компаний, направленных на получение налоговых выгод путем непропорционального использования долга.

Что собой представляет тонкая капитализация

Тонкая, или недостаточная, капитализация – это состояние фирмы, при котором размер займов многократно превышает свой капитал. То есть деятельность предприятия обеспечивается не за счет уставного капитала, а за счет сторонних источников. Понятие ТК используется во множестве стран. В большинстве государств обнаруженная тонкая капитализация может вызывать подозрения в попытке ухода от уплаты налогов.

В связи с этим существуют правила ТК. Их суть, а также само определение недостаточной капитализации раскрывается в письме Минфина №03-08-05 от 26 мая 2010 года. В нем указано, что эти правила необходимы для предупреждения налоговых злоупотреблений. Последние могут возникнуть при скрытом разделении дивидендов между участниками. Фирма переводит дивиденды, однако делает это под видом погашения процентов.

Правила недостаточной капитализации устанавливаются статьей 269 НК РФ. Она регламентирует контролируемый долг перед иностранными компаниями. В пунктах 2-4 статьи 269 указано, что для фирм с непокрытыми контролируемыми обязательствами устанавливаются особые правила расчета процентов.

ВАЖНО! Правила ТК действуют тогда, когда долг превышает более чем в 3 раза капитал фирмы. Размер последнего прописан в строке 1300 «Итого по разделу 3» бухгалтерского баланса. К этому значению прибавляется размер долга предприятия по налогам.

Применение тонкой капитализации в налоговом планировании

Наибольшими возможностями использования механизма тонкой капитализации в целях получения налоговых выгод располагают многонациональные группы компаний.

Так, группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней компании – в другой, при прочих равных условиях в целом уплачивает меньшие суммы налога в случае перевода прибыли дочерней компании в материнскую в форме процентов, которые подлежат вычету при определении налогооблагаемой прибыли дочерней компании, чем в случае выплаты дивидендов, не подлежащих вычету.

Иными словами, механизм тонкой капитализации используется для достижения максимальной гибкости движения фондов внутри многонациональной компании с наименьшими для нее налоговыми издержками, какие только возможны в зависимости от налогового законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.

В случае, когда акционером (заимодавцем, кредитором) выступает резидент одной страны, проблема недостаточной капитализации не возникает, так как полученные проценты облагаются налогом на доход у заимодавца (хотя и здесь возможны различные схемы при разнице в уровне налогообложения доходов заимодавца и заемщика, т.е. когда искусственное перекачивание дохода от одного к другому имеет экономический смысл).

Когда же акционер (заимодавец, кредитор) является резидентом иностранного государства, а налогообложение процентов в стране – источнике дохода ограничено или вообще исключено договором об избежании двойного налогообложения (табл. 1, 2), применение механизма тонкой капитализации носит очевидный характер уклонения от уплаты налогов.

   Страна   
Ставка, %
                Условия применения                
Германия    
     5   
Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не  
менее 10% уставного (складочного) капитала
компании, выплачивающей дивиденды, и стоимость
этой доли составляет не менее 160 000 немецких
марок или эквивалентную сумму в рублях
Кипр        
     5   
Лицо, имеющее право на дивиденды, прямо вложило в 
капитал компании сумму, эквивалентную не менее чем
100 000 долл. США
Нидерланды  
     5   
Право на дивиденды имеет компания (за исключением 
партнерств), прямое участие которой в капитале
организации, выплачивающей дивиденды, составляет
не менее 25% и которая инвестировала не менее
75 000 экю или эквивалентную сумму в национальной
валюте России и Нидерландов
США         
     5   
Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не  
менее 10% уставного капитала организации,
выплачивающей дивиденды
Финляндия   
     5   
Компания (за исключением партнерств), обладающая  
правом собственности на дивиденды, напрямую
владеет не менее 30% капитала организации,
выплачивающей дивиденды, а размер инвестиций
превышает 100 000 долл. США или эквивалентную
сумму в национальных валютах России и Финляндии на
момент начисления и выплаты дивидендов
Франция     
     5   
Одновременное выполнение двух следующих условий.  
Фактическим получателем дивидендов является
компания:
1) которая инвестировала в фирму, выплачивающую
дивиденды, независимо от формы и вида этих
инвестиций, не менее 500 000 французских франков
или эквивалентную сумму в другой валюте, при
условии что стоимость каждой инвестиции
оценивается на дату ее осуществления;
2) доходы которой облагаются налогом на прибыль по
налоговому законодательству Франции, при условии
что эта компания освобождается от уплаты налогов с
получаемых дивидендов
    10   
Выполнение только одного условия - 1) или 2)      
Швейцария   
     5   
Компании - владельцу дивидендов прямо принадлежит 
не менее 20% капитала организации, выплачивающей
дивиденды, и сумма инвестиций превышает 200 000
швейцарских франков или их эквивалент в любой
другой валюте на момент начисления дивидендов

На практике подобные “лобовые” схемы не используются – привлекаются внешне независимые и (или) сестринские компании. Но и в этом случае результат предсказуем – уменьшение налоговой базы в стране – источнике дохода. Поскольку решение предоставить (или не предоставить) компании заем основывается в том числе и на объеме имеющегося у нее капитала (долга), то в случае с независимым акционером-заимодавцем механизм тонкой капитализации, как правило, не применяется.

Примечание. Многие страны (преимущественно государства, известные в прошлом как центры налогового планирования, такие как Кипр, Мальта, Швейцария) вообще не имеют правил тонкой капитализации или ввели их недавно (Нидерланды).

В США, Франции и Испании правила тонкой капитализации применяются лишь в отношении акционеров (заимодавцев, кредиторов), которые являются резидентами иностранных государств.

В большинстве стран ЕС правила тонкой капитализации распространяются и на акционеров-резидентов, поскольку решением Европейского Суда применение таких правил только к иностранным акционерам было признано не соответствующим принципу свободы учреждения коммерческих компаний.

(По результатам исследования, опубликованных в журнале European Taxation)

В распоряжении международных корпораций имеется множество способов, как использовать механизм тонкой капитализации, одним из очевидных достоинств которого является получение налоговых выгод.

Главное преимущество межнациональной группы компаний заключается в следующем. При прочих равных условиях группа, состоящая из материнской компании в одной стране и дочерней – в другой, может в целом по корпорации уплатить налог в меньшей сумме, если прибыль дочерней компании переводится в материнскую как проценты по займу, а не как дивиденды по акциям.

Ведь суммы процентов, уплачиваемых по займу, уменьшают налогооблагаемый доход дочерней компании, а дивиденды выплачиваются за счет прибыли после налогообложения. Включение в группу такого промежуточного участника, как холдинг, базирующегося в “налоговой гавани”, может сочетать это преимущество с отсрочкой (даже на неопределенное время) любой задолженности по налогу на доход, находящийся в распоряжении материнской компании.

Итак, механизм тонкой капитализации можно использовать для достижения максимальной гибкости движения капитала внутри международной корпорации, причем с минимальными налоговыми издержками для этой группы компаний в целом. Правда, налоговые издержки возможных схем движения капитала будут зависеть от того, каким образом им препятствуют налоговые законодательства заинтересованных стран, а также от наличия или отсутствия соответствующих положений в международных договорах об избежании двойного налогообложения между этими странами.

Если кредитором (акционером – получателем дивидендов) является резидент той же страны, что и должник (эмитент), проблем тонкая капитализация не вызывает. Дело в том, что полученные проценты облагаются налогом как доход заимодавца (хотя и здесь не исключены различные схемы при разнице в уровне налогообложения доходов заимодавца и должника, то есть когда искусственное перекачивание дохода от одного к другому имеет экономический смысл).

Когда акционер-кредитор – резидент иностранного государства, налогообложение процентов в стране-источнике ограничено или вообще не предусмотрено договором об избежании двойного налогообложения (табл. 1). Поэтому, если акционер-заимодавец находится в юрисдикции с низким налогообложением, средства будут освобождены от налогов. Впрочем, и при нахождении акционера в высоконалоговой юрисдикции результат не станет более привлекательным для страны – источника дохода.

Государство
Ставка, %
             Условия применения ставки             
Германия   
     5   
Компания, имеющая право на дивиденды, владеет не   
менее 10% уставного или складочного капитала фирмы,
выплачивающей дивиденды, стоимость доли не менее
160 000 немецких марок или эквивалентной суммы
в рублях
Кипр       
     5   
Лицо, имеющее право на дивиденды, прямо вложило в  
капитал компании сумму, эквивалентную не менее чем
100 000 долл. США
Нидерланды 
     5   
Право на дивиденды имеет компания (за исключением  
партнерств), прямое участие которой в капитале
фирмы, выплачивающей дивиденды, не менее 25% и
которая инвестировала в нее не менее 75 000 экю или
эквивалентную сумму в национальной валюте России
и Нидерландов
США        
     5   
Компания, имеющая право на дивиденды, владеет      
не менее 10% уставного капитала организации,
выплачивающей дивиденды
Финляндия  
     5   
Компания (за исключением партнерств), обладающая   
правом собственности на дивиденды, напрямую владеет
не менее 30% капитала организации, выплачивающей
дивиденды, а размер инвестиций превышает 100 000
долл. США или эквивалент в национальных валютах
России и Финляндии на момент начисления и выплаты
дивидендов
Франция    
    10   
Фактическим получателем дивидендов является        
компания, которая инвестировала в фирму,
выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида
этих инвестиций не менее 500 000 французских
франков или эквивалентную сумму в другой валюте.
Стоимость каждой инвестиции оценивается на дату
ее осуществления
Фактическим получателем дивидендов является        
компания, доходы которой облагаются налогом на
прибыль по налоговому законодательству Франции, при
условии, что с получаемых дивидендов французский
налог не взимается
Франция    
     5   
Фактическим получателем дивидендов является        
компания, которая инвестировала в фирму,
выплачивающую дивиденды, независимо от формы и вида
этих инвестиций не менее 500 000 французских
франков или эквивалентную сумму в другой валюте.
Доходы компании облагаются налогом на прибыль
во Франции, за исключением получаемых дивидендов
Швейцария  
     5   
Компании - владельцу дивидендов прямо принадлежит  
не менее 20% капитала организации, выплачивающей
дивиденды, и сумма инвестиций превышает 200 000
швейцарских франков или их эквивалент в любой
другой валюте на момент начисления дивидендов

Использование правил тонкой капитализации на практике

Правило ТК актуально для российских ЮЛ, у которых есть контролируемый долг перед иностранной фирмой. Контролируемая задолженность подразумевает обязательства перед следующими лицами:

  • Иностранная фирма, которая владеет более 25% уставного капитала заемщика.
  • Российское ЮЛ, считающееся зависимым от иностранной фирмы лицом. Предполагается, что эта фирма владеет более 25% уставного капитала заемщика.
  • Другие фирмы, если лица, указанные в предыдущих пунктах, являются поручителем или гарантом по задолженности.

Правило актуально тогда, когда долг перед лицами, приведенными выше, превышает капитал самой фирмы в три раза.

Если обнаружены сопутствующие обстоятельства, фирма должна признать некоторый размер процентов в структуре расходов для целей обложения. Размер этот определяется в регламентированном порядке, который будет приведен ниже.

Если проценты по долгу больше установленного размера процентов, разница считается дивидендами, уплачиваемыми нерезиденту. Эти дивиденды будут облагаться налогом на прибыль. Ставка составляет 15% на основании пункта 3 статьи 284 НК РФ. Налог удерживается заемщиком, который считается налоговым агентом на основании пункта 3 статьи 275 НК РФ.

ЮЛ должны учитывать правила тонкой капитализации. В частности, существующие нормы делают любые значительные платежи, отправленные иностранной компании, фактором налоговых рисков. Нужно также принять во внимание позицию судов. Как правило, решения принимаются в сторону доначисления налогов.

На практике суды часто используют положения статьи 269 НК РФ в своих интересах. В этих же интересах могут неверно интерпретироваться международные договоры. Нужно учитывать, что огромная часть платежей нерезидентам внутри одной группы могут попасть под обновленные нормы, то есть платежи становятся рискованными.

Теги: бизнес, ведение бизнеса Сохранить: Скопировать урл:

  • Редактор Мария Власова 9 января 2019 в 13:24 Весь декрет делится на 2 периода:
    1. отпуск по беременности и родам (по больничному листу) — 140 дней. Рассчитывается…

    Перенос года на начисления пособий

  • lyudmila 9 января 2019 в 12:28 Почему нельзя, я же проработала год и оклад другой сравнению 2013 ,2014 Перенос года на начисления пособий
  • Редактор Мария Власова 8 января 2019 в 21:00 Часовая или дневная производительность определяется как количество продукции, произведенной в… Производительность труда
  • levseverov 8 января 2019 в 12:09 Мы дарили косметику, коллектив мужской .
    Подарки партнерам на НГ
  • Григорий Б. 6 января 2019 в 15:26 Вопрос-то в чём? Тарифные ставки горнорабочих подземных в Кузбассе на 2019 год
  • Редактор Мария Власова 5 января 2019 в 12:25 Вы можете опираться на ст. 72.1 ТК РФ, а именно «По письменной просьбе работника или с его письменного согласия может… Не дают уведомления о переходе на другую работу

Ассистентус — электронный журнал для малого бизнеса, предпринимателей, бухгалтеров, юристов, кадровиков

  • Производительность труда8 января
  • Тарифные ставки горнорабочих подземных в Кузбассе на 2019 год6 января
  • Закупка через ИП — есть смысл?2 января

Задать вопрос на форуме Акты, Ведомости, Заявления, Доверенности, Должностные инструкции, Журналы, Отчёты, Письма, Приказы, Протоколы, Справки, Уведомления и другие. Всего 784 документа.

  • Калькулятор страхового стажа и еще 8 калькуляторов.
  • Производственный календарь 2019 и еще 3 для регионов.
  • МРОТ, прожиточный минимум, КБК, ОКВЭД и другое.

Вклад в уставный капитал

Если финансовая помощь предоставляется в форме вклада в уставный капитал, то инвестор в качестве дохода на вложенные деньги может рассчитывать на дивиденды. Чем же плохи дивиденды? Во-первых, российская компания сможет выплатить дивиденды только при условии, что она покажет прибыль по данным бухгалтерского учета.

Во-вторых, дивиденды будут облагаться налогом у источника выплат. Ставка налога составит в общем случае 15% (т.е. из 100 рублей дивидендов, причитающихся иностранному акционеру, до него дойдет только 85 рублей, остальное достанется российским налоговым органам). Договоры об избежании двойного налогообложения между Россией и другими странами часто предусматривают пониженную ставку налога на дивиденды (например, 10% или даже 5%), но для применения пониженной ставки обычно требуется преодолеть ограничения на долю участия и стоимость этой доли (например, договор с Германией предусматривает пониженную ставку налога на дивиденды в 5% при условии, что доля участия немецкого собственника составляет не менее 10% и стоит не менее 80 000 евро).

Мы здесь совсем не упоминаем о юридической стороне вопроса (необходимость провести общее собрание и получить одобрение участников/акционеров, внести изменения в Устав и т.д.)

Предоставление займа

Что такое тонкая капитализация

Заем от иностранного собственника выглядит на этом фоне более выгодным вариантом финансирования с точки зрения налогового планирования. Проценты выплачиваются независимо от наличия у компании прибыли. Большинство договоров об избежании двойного налогообложения предусматривают освобождение процентов от налога у источника выплат (т.е.

если иностранному собственнику-кредитору причитаются 100 рублей процентов, то он получит все 100 рублей). Кроме того, проценты уменьшают налогооблагаемую прибыль российской компании (т.е. если расходы по процентам составят 100 рублей, российская компания сэкономит на налоге на прибыль 100*20% = 20 рублей, и чистый расход составит 80 рублей).

Однако не все так просто. Налоговым кодексом РФ предусмотрены особые правила, которые не позволяют компаниям злоупотреблять такой ситуацией и полностью выводить из-под российского налогообложения проценты по займам от иностранных собственников. Это правила недостаточной (или тонкой) капитализации (п. 2-4 ст.

269 НК РФ) – условия, при выполнении которых проценты по займу от иностранного собственника приравниваются к дивидендам для целей налогообложения и, соответственно, не принимаются к вычету у российской компании (т.е. не уменьшают налогооблагаемую прибыль), и облагаются налогом на дивиденды у источника.

2. Если заем получен российской компанией от компании, взаимозависимой с иностранным собственником, владеющим прямо или косвенно более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала компании-заемщика. (см. пример на рис 2).

3. Если заем гарантирован/обеспечен иностранным собственником, владеющим более 25% (более 20% – по старым правилам) капитала компании-заемщика, или взаимозависимой с иностранным собственником компанией (см. пример на рис 3).

Второе условие, которое должно выполняться для того, чтобы проценты по займу превратились в дивиденды для целей налогообложения, – это существенное, более чем в 3 раза (для банков и лизинговых компаний – более чем в 12.5 раз) превышение суммы займа (непогашенной «контролируемой задолженности») над величиной чистых активов компании.

Таким образом, если на отчетную дату выполняются оба условия (задолженность является контролируемой и превышает чистые активы компании более чем в 3 раза), необходимо применить правила недостаточной капитализации, т.е. для целей налогообложения часть процентов превратится в дивиденды, на эту часть нельзя будет уменьшить налогооблагаемую прибыль и с нее необходимо будет удержать налог на дивиденды (в случае если заем предоставлен иностранным собственником — рис.

Как рассчитать сумму процентов, которую Налоговый кодекс РФ требует приравнять к дивидендам? Для этого применяется специальный коэффициент – коэффициент капитализации. Фактические проценты по займу надо разделить на коэффициент капитализации, полученная сумма – это «правильные» проценты, на которые российская компания-заемщик может уменьшить свою налогооблагаемую прибыль.

Пример

ООО «РусКо» — это российская компания, 40% уставного капитала которой принадлежит другой российской компании, ОАО «РусХолдинг», а 60% принадлежит иностранной компании Company Ltd. 31 мая 2016 года ООО «РусКо» получило заем от Company Ltd на сумму 300 000 долларов США под 10% годовых. Проценты выплачиваются ежемесячно в последний день месяца. Выплаты основной суммы долга начнутся с 2017 года.

По состоянию на 30 июня 2016 года активы ООО «РусКо» составляли 15 млн руб., а обязательства 10 млн руб. (в том числе налоговые обязательства 500 тыс. руб.). Курс доллара США на 30 июня 2016 года составлял 65 руб. за доллар США.

Давайте рассчитаем сумму процентов, которую можно принять к вычету и проценты, которые необходимо приравнять к дивидендам для целей налога на прибыль.

Международный опыт противодействия

% от валовой суммы дохода

        Страна        
         Дивиденды         
       Проценты       
Бельгия               
             10            
          10          
Германия              
          5/15 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Дания                 
             10            
           0          
Испания               
        5/10/15 {amp}lt;*{amp}gt;
           5          
Канада                
         10/15 {amp}lt;*{amp}gt;
          10          
Кипр                  
          5/10 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Люксембург            
         10/15 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Нидерланды            
          5/15 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Норвегия              
             10            
       0/10 {amp}lt;**{amp}gt;
Республика Корея      
          5/10 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Словакия              
             10            
           0          
Великобритания        
             10            
           0          
США                   
          5/10 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Финляндия             
          5/12 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Франция               
        5/10/15 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Чехия                 
             10            
           0          
Швейцария             
          5/15 {amp}lt;*{amp}gt;
       5/10 {amp}lt;**{amp}gt;
Швеция                
          5/15 {amp}lt;*{amp}gt;
           0          
Япония                
             15            
          10          

Основным инструментом противодействия получению налоговых выгод с использованием тонкой капитализации являются специальные правила, закрепляемые на уровне национальных законодательств, по которым либо определенные проценты рассматриваются как распределенная прибыль, либо определенный капитал рассматривается как вклад в акционерный капитал, а не как заем. Эти правила распространяются исключительно или главным образом на компании, производящие выплаты иностранным ассоциированным предприятиям.

Когда финансирование носит очевидный характер заемного, по законодательству некоторых стран к выплаченному проценту применяется такой же налоговый режим, как к распределенной среди акционеров прибыли. При этом различают два подхода к вопросам злоупотреблений с использованием тонкой капитализации: подход приравнивания к нормальной рыночной цене (в расчет принимается размер займа, который был бы предоставлен в обычной рыночной ситуации) и подход фиксированного соотношения (если общая сумма долга компании-заемщика превышает определенную пропорцию по отношению к акционерному капиталу, проценты по ссуде или по той части ссуды, которая является превышением над установленной долей долга по отношению к акционерному капиталу, автоматически не разрешаются к вычету либо облагаются налогом как дивиденды).

В Российской Федерации специальные положения, направленные на ограничение возможности фактической выплаты дивидендов, завуалированной под выплату процентов (т.е. противодействующие злоупотреблениям с использованием тонкой капитализации), установлены ст. 269 НК РФ.

Особый порядок применяется при выплате процентных доходов российскими организациями, имеющими непогашенную задолженность:

  • по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации (схема 1);
          Прямое или косвенное владение более 20% уставного капитала
-----------------------------------------------------¬
¦ ¦/
------------ -----------¬ Кредит -----------------------¬
¦Иностранная организация -------------------------{amp}gt;¦Российская организация¦
L------------------------ L----------T------------
/¦ ¦
L---------------------------------------------
Задолженность по долговому обязательству

Схема 1

  • по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации (схема 2);
         Прямое или косвенное владение более 20% уставного капитала
----------------------------------------------------¬
¦ ¦/
------------ -----------¬ -------------------------¬
¦Иностранная организация¦ ----------{amp}gt;¦Российская организация 1¦
L------------------------ ¦ L------------T------------
/¦ Кредит¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦
¦ ----------- -------------¬ ¦
L-------------{amp}gt;¦Российская организация 2¦{amp}lt;---------
Аффилированное лицоL-------------------------Задолженность по
долговому обязательству

Схема 2

  • по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации (схемы 3, 4).
  Прямое или косвенное владение более
20% уставного капитала
---------------------------------¬
¦ ¦/
-- ---------¬ ------------¬ Кредит -----------------------¬
¦Иностранная¦ ¦ Российская¦{amp}lt;------------ Независимая российская¦
¦организация¦ ¦организация¦ ¦ организация ¦
L-T---------- L---------T-- L-----------------------
¦ ¦ /¦ /¦
¦ L--------------------------- ¦
¦ Задолженность по договору ¦
L-----------------------------------------------------------------
Поручительство, гарантия по указанной схеме задолженности

Схема 3

  Прямое или косвенное владение более
20% уставного капитала
---------------------------------¬
¦ ¦/
-- ---------¬ --------------¬ Кредит -----------------------¬
¦Иностранная¦ ¦ Российская ¦{amp}lt;----------- Независимая российская¦
¦организация¦ ¦организация 1¦ ¦ организация ¦
L------------ L----------T--- L-----------------------
/¦ ¦ /¦ /¦
¦ L--------------------------- ¦
¦ Задолженность по договору ¦
¦ ¦
¦ --------------¬ ¦
¦ ¦ Российская ¦ ¦
L------------{amp}gt;¦организация 2 --------------------------------------
АффилированноеL-------------- Поручительство, гарантия
лицо по указанной схеме задолженности

Схема 4

Признаки аффилированных лиц закреплены в ст. 4 Закона РСФСР от 22.03.1991 N 948-1 “О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках”, из положений которой следует, что аффилированность возникает как вследствие взаимного участия в уставном капитале, так и по иным основаниям (общие лица или родственники в органах управления; соглашения, позволяющие оказывать влияние на деятельность без участия в капитале).

Любой из вариантов указанной задолженности признается в целях ст. 269 НК РФ контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

В соответствии с установленным ст. 269 НК РФ правилом тонкой капитализации проценты, выплачиваемые сверх предельного уровня, рассчитываемого на основе коэффициента капитализации и доли участия иностранной материнской компании в российской организации, рассматриваются как выплата дивидендов и облагаются по соответствующей ставке налога.

При определении предельного размера процентов, подлежащих включению в состав расходов с учетом положений п. 1 ст. 269 НК РФ, применяются особые правила, если российская организация имеет контролируемую задолженность перед иностранной организацией и если размер этих непогашенных долговых обязательств более чем в 3 раза (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – более чем в 12,5 раза) превышает разницу между суммой ее активов и величиной обязательств (далее – собственный капитал) на последний день отчетного (налогового) периода.

Так, при наступлении указанных обстоятельств российская организация обязана на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислить предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации.

При этом коэффициент капитализации рассчитывается на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на 3 (для банков и организаций, занимающихся лизинговой деятельностью, – на 12,5).

В целях ст. 269 НК РФ контролируемая задолженность перед иностранной организацией определяется с учетом всех долговых обязательств – кредитов, товарных и коммерческих кредитов, займов, банковских вкладов, банковских заимствований – вне зависимости от того, предусмотрена договором по ним выплата процентов или нет. Соответственно, при расчете коэффициента капитализации учитывается непогашенная задолженность как по процентному, так и по беспроцентному займу.

Как рассчитать тонкую капитализацию

(Сумма обязательств (свой капитал * доля участия нерезидента) / 3)

Проценты за квартал или месяц / коэффициент капитализации

Рассмотрим пример. Компания обладает этими финансовыми характеристиками:

  • Доля участия иностранного лица составляет 50%.
  • Размер контролируемого долга равен 1 миллиону рублей.
  • Проценты за третий квартал составляют 10 000 рублей.
  • Значение строки 1300 баланса составляет 60 000 рублей, кредитовое сальдо по счету 68 – 110 000 рублей. Собственный капитал – это сложение этих значений. То есть он составит 170 000 рублей.

Сначала нужно определить коэффициент капитализации: (1 000 000 (170 000 * 0,5) / 3). То есть коэффициент составит 3,92.

После этого нужно найти предельную сумму процентов: (10 000 / 3,92). Максимальная сумма процентов составит 2 551,02 рублей. То есть в третьем квартале возможно учесть только 2 551 рублей. Остаток составит 7 449 рублей (10 000 – 2 551). Он не может быть включен в структуру расходов. Этот остаток будет считаться дивидендами. С него будут удерживаться налоги.

ВАЖНО! В том случае, если объем капитала фирмы является отрицательным, и коэффициент, и предел процентов будут нулевыми.

Изменения законов в области тонкой капитализации в 2017 году

В 2017 году вступили в силу некоторые изменения, касающиеся ТК. Они остаются актуальными и в 2018 году. Корректировки были выполнены на основании ФЗ №25 «О внесении изменений в статью 269 НК РФ» от 15 февраля 2016 года. Нормативный акт вступил в силу 1 января 2017 года. Основная цель внесения изменений – предупреждение необоснованного обременения налогами. Рассмотрим все положения, установленные ФЗ №25:

  • Наименьший порог участия иностранного ЮЛ в доле фирмы составил 25%. Ранее он был равен 20%. Этот показатель используется для определения контролируемой задолженности.
  • Судебный орган имеет право признать контролируемым долг резидента страны по обязательствам, не прописанным в статье 269 НК РФ. Задолженность признается контролируемой в том случае, если удалось установить, что заключительная цель выплат по обязательствам – это выплаты иностранным лицам или ЮЛ, зависимым от иностранных компаний.
  • С 2017 года проценты по займам внутри страны не нужно нормировать. Исключение – средства, выданные в качестве займа нерезидентом, который владеет более 25% фирмы.

В новом законе указано, что долги не могут считаться контролируемыми, если они взяты у следующих лиц:

  • Иностранные фирмы, считающиеся эмитентами облигаций, которые обращаются на рынке.
  • Иностранные фирмы, получающие доход от облигаций.
  • Банки, независимые от отечественной фирмы, обеспечивающие выполнение обязательств лицами. Условие: долг не погашался ни нерезидентом, ни зависимыми от него лицами.

С 2017 года законы стали либеральнее. Часть положений (к примеру, последнее) негласно использовалось и в 2016 году.

Поделиться:
Нет комментариев

Добавить комментарий

Ваш e-mail не будет опубликован. Все поля обязательны для заполнения.

Adblock detector